Existem várias situações
que geram créditos acumulados de ICMS, que comumente não conseguem ser
utilizados nem transferidos pelos comerciantes, pois não há previsão legal para
tanto. Esta situação causa gravame para as empresas.
Dentre estas situações
destacam-se as seguintes:
a) Créditos decorrentes
da Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal.
Com a entrada em vigor
da Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal, ficou estabelecida a alíquota
de 4% do ICMS nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do
exterior.
Isto acabou gerando
créditos acumulados do ICMS nas empresas que efetuam operações interestaduais
com importados. Geralmente, as empresas não conseguem utilizar os créditos de
ICMS de 18% que recolhem no desembaraço aduaneiro.
De fato, nas empresas
que realizam as operações tributadas a 4% não há débito suficiente do imposto
para compensar, aumentando o custo, que impacta o valor da mercadoria onerando
o consumidor final.
b) Créditos decorrentes
de exportações.
É comum o acúmulo de
créditos de ICMS na hipótese de empresas dedicadas à exportação de mercadorias
e prestação de serviços ao exterior, cujas entradas são tributadas e as saídas
imunes ao ICMS.
E isto porque os Estados
criam restrições ao aproveitamento de créditos de ICMS decorrente de operações
de exportação. Da análise das legislações estaduais é comum verificar a
existência de normas que restringem ou criam inúmeras condições para o
aproveitamento ou transferência dos créditos acumulados pelos estabelecimentos
de contribuintes exportadores. Nessas hipóteses os contribuintes geralmente
ficam impossibilitados de realizar os créditos de ICMS tomados, restando
poucas, ou nenhuma opção para conseguir sua recuperação.
c) Créditos de ICMS
estornados pelo fisco estadual, em razão da concessão de crédito presumido
indevido pelos Estados de origem (guerras fiscais).
d) Créditos decorrentes
de insumos adquiridos pela empresa que se destinarem ao seu próprio consumo.
e) Outras hipóteses em
que as mercadorias comercializadas são isentas ou imunes do ICMS.
Ocorre que, a Receita
Federal não aceita a dedutibilidade dos créditos para fins de apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL. Isto se deve ao fato de que, em tese, o ICMS
é um imposto recuperável na escrita fiscal da empresa. De acordo com o
entendimento da Receita, os créditos de ICMS não satisfazem as condições de
necessidade, normalidade e usualidade inerentes as despesas passíveis de
dedução. Ainda, segundo a Receita, se aplica nestas hipóteses o art. 289, § 3°,
do Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), que estabelece que
“Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal”.
No entanto, se é certo
que a regra geral é que o ICMS é um imposto recuperável na escrita fiscal e não
compõe o custo da mercadoria adquirida, existem hipóteses, como as descritas
acimas, que o ICMS se torna irrecuperável. Assim, nestes casos, na nossa
opinião, é possível a apropriação como custo.
Ou seja, quando o contribuinte
compra os insumos ou mercadorias para revenda, ou tem créditos decorrentes da
Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal, o ICMS a princípio é recuperável e
deve ser excluído do custo de aquisição da mercadoria e lançado na conta de
imposto a recuperar. Transcorrido o tempo e verificando-se que foi impossível
recuperar o imposto, o sensato é considerar esses créditos como não passíveis
de recuperação e admitir sua dedução do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, posto que se consubstanciam em verdeiro custo.
O fundamento
constitucional para admitir tal dedução é o princípio da capacidade
contributiva, pois a União é obrigada a exigir tributo não em conformidade com
a renda potencial das pessoas, mas sim em conformidade com a renda que que a mesma
dispõe na realidade. Além disso, não se admitir tal dedução significaria
admitir a tributação de lucro inexistente pelo IRPJ e pela CSLL.
Apesar de não existir
muita jurisprudência a respeito do tema, que é novo, cito uma decisão do CARF e
uma do STJ que admitiram como custo o saldo credor do ICMS ainda não
aproveitado em um determinado período:
“ICMS NÃO RECUPERÁVEL.
INCLUSÃO NO CUSTO. LICITUDE. A regra geral é que o ICMS recuperável na escrita
fiscal não compõem o custo da mercadoria adquirida. No entanto, quando o
produto adquirido for para consumo ou se tratar de vendas sem a incidência do
ICMS, a aquisição da mercadoria com ICMS destacado deixará de ser recuperável
uma vez que, ou não haverá saída de produtos ou esses produtos sairão do estabelecimento
sem o destaque do imposto. Assim, é lícita a apropriação como custo dos
créditos do imposto estornados pelo fisco estadual em razão da concessão de
crédito presumido pelos Estados de origem das matérias primas”…. (CARF –
Processo nº 15563.000136/200968, Acórdão nº 1202000.944, 2ª Câmara/2ª Turma
Ordinária, Sessão de 06 de março de 2013)
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL
CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO DE ICMS NÃO-APROVEITADO. RECONHECIMENTO DO
DIREITO À INCLUSÃO EM CUSTOS. SITUAÇÃO PARTICULAR DA EMPRESA EXPORTADORA
RECORRIDA. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO ART. 535 DO CPC. FUNDAMENTAÇÃO DO ACÓRDÃO
DIVORCIADA DOS ELEMENTOS CONSTANTES NOS DISPOSITIVOS APONTADOS VIOLADOS.
Trata-se de recurso
especial fundado na alínea “a” do permissivo constitucional, interposto pela
Fazenda Nacional em autos de mandado de segurança preventivo impetrado contra o
Delegado da Receita Federal em Blumenau, contra acórdão que, reformando a
sentença, reconheceu à empresa contribuinte o direito de considerar como custo
o saldo credor do ICMS ainda não aproveitado no ano, excluindo os valores
afetos a essa receita do conceito de lucro, a não ensejar a incidência de IRPJ
e CSLL. O principal argumento apresentado pela Fazenda, em recurso especial,
refere-se à apontada infração do artigo 535 do CPC, porquanto o acórdão teria
deixado de examinar teor inscrito nos artigos 187, § 1º da Lei 6.404/76, 248,
289, § 3ºe 299, §§ 1º e 2º do Decreto 3.000/99, os quais, segundo se afirma,
vedam o procedimento fiscal autorizado pelo julgado atacado.
Com efeito, o núcleo da
fundamentação do acórdão explicita que a denegação do pedido formulado em
recurso de apelação pela empresa contribuinte, no caso concreto, resultaria em
tributação indevida, como se demonstra: A impossibilidade da consideração como
custo do ICMS suportado na aquisição de mercadorias, para fins de apuração do
lucro, pode não afrontar a capacidade contributiva quando haja, efetivamente, a
utilização de tais créditos no pagamento de ICMS e/ou funcione adequadamente a
sistemática de ressarcimentos. Porém, em se tratando de empresa exportadora
imune ao pagamento de ICMS, que se vê acumulando créditos mês a mês sem que
consiga transferir a terceiros tampouco obter junto ao Estado o ressarcimento
de tal custo tributário, a norma do regulamento que proíbe que se considere o
ICMS suportado como custo (art. 289, § 3º, do Dec. 3.000/99) acaba por implicar
a tributação de lucro inexistente, tanto a título de IRPJ como de CSLL. Esse
argumento não mereceu impugnação específica.
Recurso especial
não-conhecido. (REsp 1011531/SC, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 20/05/2008, DJe 23/06/2008)
